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民事执行中税收优先权的行使

花匠小妙招
2026-04-29 14:10

摘要：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

　　在我国强制执行实践中，税务问题作为一种具有高度技术性和制度性的议题，长期游离于民事执行规范与行政权力运行之间，税收债权的公权力属性与民事债权的私权保障需求在执行程序中频繁碰撞。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条之规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权及欠税后设立的担保物权。这一优先权的存在，旨在保障国家税收的稳定流入，维持公共财政的正常运转，进而支撑各项公共服务与社会事业的开展。在民事诉讼法领域，其中关于执行程序的相关规定，为税收优先权在民事执行中的具体适用和操作方式提供了指引。当涉及到民事执行案件时，税收优先权如何在执行程序中得以实现，如何与其他民事债权的执行相协调，民事诉讼法的相关条款给出了程序性的规范。本文拟结合案例对税收优先权在民事执行程序中行使的几个问题进行分析：

　　01税收优先权的法律依据及权力张力的制度根源

　　(一)法律依据

　　《税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

　　纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

　　税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

　　其明确了两项关键规则：一是税款债权优先于无担保的民事债权，法律另有规定的除外；二是税款债权与担保债权的清偿顺位，以纳税人欠缴税款时间与担保物权设立时间为判断标准。

　　(二)征收权力与民事权益的冲突

　　税收优先权的公权属性与民事债权的私权属性，在执行程序中形成天然的制度冲突。一方面，税收债权承载着国家财政收入保障的公共利益，法律赋予其优先受偿地位；另一方面，民事债权的实现依赖于债权平等、公平清偿的私法原则，尤其是担保物权等已公示的民事权利，同样具有法定的优先效力。这种制度目标的差异，直接导致税务机关的优先权主张与民事债权人的权益保障需求产生碰撞。

　　同时，法律规定的模糊性加剧了权力张力。《税收征收管理法》未明确税收优先权的公示要求与具体行使程序，而《行政强制法》《民法典》等相关法律对权利顺位的规定缺乏统一衔接，使得税务机关与法院在执行实践中对规则的理解与适用存在分歧，进一步放大了权力协调的难度。

　　02实务案例中权力张力的具像化

　　(一)税务机关是否应自行强制执行还是向法院申请强制执行

　　《税收征管法》第八十八条第三款相关规定，税务机关可以依法对欠税人直接采取强制执行措施，或依法申请人民法院强制执行。但税务机关并不能随意的选择是自行强制执行还是向法院申请强制执行。如《行政强制法》第13条强调，税务机关作为行政机关，只有在法定条件下才能向法院申请强制执行。

　　具体而言，从纳税人、扣缴义务人的类型角度可以区分为从事生产、经营的纳税、扣缴义务人及非从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人。《税收征管法》第八十八条规定即将扣划、扣押、查封、依法拍卖或者变卖财产的对象限定于从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人。并且，《税收征管法》第四十一条明确规定，本法第三十七条、第三十八条、第四十条规定的采取税收保全措施、强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。而对于非从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人，税务机关可以申请人民法院强制执行。

　　从行政决定类型角度可以将行政决定分为行政处理决定及行政处罚决定。行政处理决定适用于税务机关追缴税款及滞纳金的情形，《税务事项通知书》也具备此作用。行政处罚决定则是适用于税务机关针对税收违法行为作出如警告、罚款、没收、吊销营业执照与许可证、责令停业停产、行政拘留等。

　　根据《行政强制法》第十三条之规定，行政强制执行由法律设定，若法律未赋予行政机关强制执行权，作出行政决定的行政机关需申请人民法院强制执行。针对行政处理决定，根据《税收征管法》第四十条之规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人欠缴税款及滞纳金的，税务机关有强制执行权。故原则上，税务机关应当自行强制执行。只有在无法自行强制执行，如税务机关穷尽自身执行措施后仍未能实现清偿，而税务机关查封的不动产系轮候查封，首封处置权在法院的情况下，税务机关才能通过向法院发送协助执行文书，参与财产处置价款的分配。而对于行政处罚决定，根据《税收征管法》第八十八条之规定，当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。笔者将上述规定整理成下表：

　　(二)欠税未予公告，能否对抗已公示的担保物权

　　在探讨这个问题之前，先来看两个案例：

　　案例一：2024 年11 月12 日，A 税务稽查部门依法对纳税人毛某作出《税务处理决定书》，认定毛某应补缴增值税312.16万元、个人所得税2349.17 万元、城市维护建设税7.8 万元，合计2669.13 万元和相应的滞纳金等。该《税务处理决定书》生效后，A 税务稽查部门依法采取强制执行措施，但发现B 法院已经于2024 年6 月6 日对毛某采取诉前财产保全措施，查封了毛某的全部财产。在这种情况下，A 税务稽查部门向B 法院提出执行异议：根据税收征管法第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。毛某的纳税义务发生在2024 年6 月6日之前，税收享有优先受偿权，法院应解除诉前财产保全措施。B 法院经审查后，认为税务机关应通过税收强制执行等行政措施追缴企业欠税，对有关要求不予支持。A 税务稽查部门提出复议，二审法院经审查后，根据税收征管法第四十五条关于“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的规定，认为欠税在民事执行中要产生优先权需要依法进行公告，公告之后才具有对抗效力，维持了一审裁定。

　　案例二：2022年3月，A税务稽查局在税务强制执行工作中发现，欠税人公司(被执行人)名下房产已被B法院查封并拍卖，A税务稽查局向B法院发出《协助执行函》，请求法院将拍卖款项划入稽查局解缴入库。法院作出《拍卖款分配方案》如下：一是优先支付被执行人公司于2016年8月1日前欠缴税费约1000万元；二是剩余款项由抵押权人受偿。抵押权人不服，向B法院提起执行分配方案异议之诉。B法院经审理认为：《税收征收管理法》规定税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告，但并未规定不经公告就不得优先于抵押权执行。B法院据此驳回抵押权人公司的诉讼请求。抵押权人公司不服一审判决，提起上诉。

　　二审法院认为：关于A稽查局对欠缴税款的催收、惩戒等行为属于行政执法行为，并不影响纳税人应缴税款金额及时间的认定。被执行人公司欠缴的案涉税款所属期在2016年8月1日前，一审认定该欠缴税款发生在案涉抵押权设立前，并无不当。《税收征管法》虽规定税务机关应对纳税人欠缴税款情况进行公告，但并未规定不经公告其税收债权不得优先于抵押权。因此，二审判决驳回抵押权人公司上诉请求，维持原判。

　　上述两个案例截然不同的观点，可能源自于《税收征管法》第四十五条的规定尚存在不明确之处。该条第一款规定：欠缴税款形成的税收债权优先于设立在后的担保物权。该条第三款规定：欠缴税款应当定期公告。这种分款规定的情形，使得通过条文本身无法判断，第一款与第三款之间是否存在逻辑必然关系?公示是否是税收债权对抗抵押债权的必要条件?于是，司法实践中便出现了两种不同的理解，呈现两种不同类型的判决。本案的权力张力体现在两方面：一是税务机关若未及时公示税收债权，民事债权人在交易时无法预判该潜在风险，其信赖利益与税务机关的公权诉求形成冲突；二是法院需在国家财政利益与私法主体的合法物权之间作出平衡，而法律对未公示税收债权的优先效力未作明确限制，导致裁判尺度存在争议。

　　(三)税款滞纳金是否享有税收优先权

　　2024年，北京二中院在执行某股份有限公司与某集团有限公司、某汽车车身有限公司、某有限责任公司、某房地产开发有限责任公司、张某、某资产管理有限公司、郑某公司债券交易纠纷一案〔执行依据：(2019)京02民初505号民事判决；执行案号：(2020)京02执209号，(2021)京02执恢38号〕过程中，某税务局提出执行异议，请求北京二中院协助从(2021)京02执恢38号案件中拍卖某房地产开发有限责任公司名下位于鄂尔多斯市某路的土地使用权〔证号：鄂国用(2012)第000018号〕拍卖款中优先扣缴某房地产开发有限责任公司欠缴的滞纳金1700多万元。最终，北京高院认为，对于被执行人因历史欠税产生的滞纳金，民事执行方面的法律以及司法解释并没有关于其可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定。因此，某某关于北京二中院应当协助其从案涉土地使用权拍卖价款中优先扣缴某房地产开发有限责任公司的滞纳金的主张，于法无据，驳回其异议请求。

　　本案中权力张力的体现在于，税务局以《税收征收管理法》第四十五条为据，认为税款滞纳金享有优先受偿权。然而，从北京高院却以民事执行领域没有法律及司法解释规定税款滞纳金享有优先受偿权为由，驳回了税务局的请求。

　　对此，笔者认为，在企业破产程序中，税款滞纳金明确不能优先受偿，只能作为普通破产债权申报；但在执行程序中，税款滞纳金是否能够优先受偿存在争议。理由如下：

　　在破产程序中，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号)明确规定，税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。国家税务总局在2019年发布的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)第四条第三款亦规定，企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。按照上述规定，债务人(纳税人)因欠税产生的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，在破产程序中不属于享有优先权的税收债权。

　　而在执行程序中，《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》(国税函〔2008〕1084号)规定，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。此外，最高人民法院和税务局再未就执行程序中税款滞纳金的性质问题作出其他规定。从这点上来看，税款滞纳金与税款在执行程序中具有优先性有相应的规范依据。

　　但在执行程序中，有些法院也会考虑到，因参与分配的前提系被执行人的财产已不足以清偿全部债务，具有补充破产程序的功能。此时，若税款滞纳金仍具有优先性，必然会使其他债权人的受偿金额减少。更何况，税务机关参与执行分配前，往往被要求证明其已对纳税义务人穷尽执行措施，已无法从纳税义务人其他财产实现征税目的。在被执行人可供执行财产有限，实质上已经符合破产特征的情况下，认定税款滞纳金不具有优先性，平衡税务机关与其他民事债权人的利益，在立法价值取向上亦有一定可取之处。

　　03结语

　　综上所述，强制执行中的税务问题，本质上是公权优先与私权保障之间的平衡艺术。在民事执行程序中，税收优先权的实现需要严格遵循程序启动条件，通过合法、有效的执行措施来保障税款的优先受偿。展望未来，税收优先权制度的发展应更加注重与民事法律体系的协调融合，进一步明确其在不同法律场景下的适用规则，减少法律冲突和争议。随着社会经济的发展，税收优先权制度也需要不断适应新的经济形态和交易模式，在保障国家税收利益的同时，充分尊重和保护民事债权人和纳税人的合法权益，实现税收与民事权益的和谐共融，为社会经济的健康、稳定发展营造良好的法治环境。

　　作者简介

　　谢巧艺律师

　　福建天衡联合律师事务所

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